Mit dem Wegfall der Voraussetzung des § 13a Abs. 1 EStG ist der Gewinn für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft auch ohne Mitteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG nicht mehr nach Durchschnittssätzen zu ermitteln, wenn der Steuerpflichtige für das Jahr, in dem die Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen letztmalig vorgelegen haben, keine Steuererklärung eingereicht hat, obwohl er dazu verpflichtet gewesen ist.
Gemäß § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG n.F. ist der Gewinn für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen (§ 13a Abs. 3 bis Abs. 6 EStG) zu ermitteln, wenn -neben anderen Voraussetzungen- die selbst bewirtschaftete Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a BewG) ohne Sonderkulturen (§ 52 BewG) 20 ha nicht überschreitet. Gemäß § 52 Abs. 31 EStG n.F. ist die Neuregelung erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 30.12 1999 endet.
Haben die Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG zunächst vorgelegen und sind sie sodann in einem späteren Wirtschaftsjahr weggefallen, führt der Wegfall der Voraussetzungen allein grundsätzlich noch nicht dazu, dass die Gewinnermittlung nicht mehr nach Durchschnittssätzen vorzunehmen ist. Vielmehr bedarf es gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG zusätzlich einer Mitteilung, mit der der Steuerpflichtige auf den Wegfall der Voraussetzungen hingewiesen wird. Erst die Mitteilung gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG, die der Mitteilung gemäß § 141 Abs. 2 AO nachgebildet ist, schließt als rechtsgestaltender Verwaltungsakt konstitutiv die Möglichkeit der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen für die der Bekanntgabe der Mitteilung nachfolgenden Wirtschaftsjahre aus.
§ 13a Abs. 1 Satz 2 EStG in der im Streitfall anzuwendenden Fassung ist auf Vorschlag des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages in das Gesetz zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft vom 25.06.1980 -LwBestG- aufgenommen worden. Ziel war, den genannten Umstellungszeitpunkt der Gewinnermittlung klarzustellen. In der Einzelbegründung heißt es: “Mit der Vorschrift soll sichergestellt werden, daß der Steuerpflichtige – wie in § 141 Abs. 2 AO auf den Beginn der Buchführungspflicht – auf die letztmalige Anwendung des § 13a EStG durch eine besondere Mitteilung der Finanzbehörde hingewiesen wird. Die Vorschrift dient der Rechtssicherheit”. Die Vorschrift entspringt daher bereits dem aus Treu und Glauben folgenden Fürsorgegedanken.
Ausgehend von diesem der Norm zu Grunde liegenden Schutzgedanken und unter Heranziehung des Wortlauts des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG hat der BFH eine Mitteilung in den Fällen nicht für erforderlich erachtet, in denen der Steuerpflichtige einen Betrieb neu eröffnet, oder -damit vergleichbar- in denen er einen Betrieb gemäß § 24 des Umwandlungssteuergesetzes in eine Personengesellschaft eingebracht hat. Daneben hat der BFH das Erfordernis einer Mitteilung auch in den Fällen negiert, in denen das Finanzamt die Voraussetzungen der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nur auf Grund wissentlich falscher Angaben des Steuerpflichtigen bejaht hat.
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist musste das Finanzamt den Landwirt nicht nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG auf den Wegfall der Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG n.F., hier die Überschreitung der selbst bewirtschafteten Flächen von 20 ha, sowie darauf hinweisen, dass er damit ab dem folgenden Wirtschaftsjahr den Gewinn nicht mehr nach Durchschnittssätzen ermitteln konnte.
§ 13a Abs. 1 Satz 2 EStG findet neben den bereits unter II. 2.b genannten Fallgruppen auch dann keine Anwendung, wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 13a EStG weggefallen sind und der Steuerpflichtige für das Vorjahr bzw. für die Vorjahre, in denen die Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen letztmalig vorgelegen haben, trotz bestehender Verpflichtung keine Steuererklärung eingereicht hat.
Dies folgt sowohl aus dem Wortlaut als auch der Entstehungsgeschichte und der Zielsetzung dieser Norm.
Nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG ist der Gewinn “letztmalig für das Wirtschaftsjahr nach Durchschnittsätzen zu ermitteln, das nach Bekanntgabe der Mitteilung endet, durch die die Finanzbehörde” u.a. “auf … den Wegfall einer … Voraussetzung des Satzes 1 hingewiesen hat”. Gibt ein Steuerpflichtiger keine Steuererklärung nebst Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen ab, kann er schon nach dem Wortlaut der Vorschrift seinen Gewinn nach Durchschnittsätzen nicht mehr “letztmalig” ermitteln. Denn eine “letztmalige” Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen setzt denknotwendig voraus, dass eine Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen vormalig durchgeführt worden ist. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige wissentlich oder unwissentlich seiner Steuererklärungspflicht nicht nachgekommen ist. Ausschlaggebend ist allein, dass eine Gewinnermittlung nicht bei dem Finanzamt eingereicht worden ist und deshalb die der Mitteilung zukommende Schutzfunktion nicht eingreifen kann. Denn ein Steuerpflichtiger, der seiner Steuererklärungspflicht nicht nachkommt und eine Gewinnermittlung für seinen Betrieb aus Land- und Forstwirtschaft nicht durchführt, kann sich weder darauf berufen, dass er einer nach Treu und Glauben gebotenen besonderen Fürsorge bedürfe, noch darauf, dass der Hinweis auf den Wegfall der Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 EStG seiner Rechtssicherheit im Hinblick auf die Art der durchzuführenden Gewinnermittlung diene.
Für diese Auslegung sprechen auch die Motive, welche den Gesetzgeber zur Neuregelung des § 13a EStG a.F. veranlasst haben. Hauptziel des LwBestG war es nämlich, innerhalb der Landwirtschaft für größere Steuergerechtigkeit zu sorgen, weil bisher die tatsächlichen Gewinne -vor allem durch den früheren § 13a EStG a.F.- nur sehr unzureichend erfasst waren. Diese am Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) orientierte Zielsetzung des Gesetzgebers gebietet es, die beabsichtigte Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 13a EStG konsequent und frühestmöglich umzusetzen. Mit dem gesetzgeberischen Ziel wäre es nicht zu vereinbaren, wenn die unter Beachtung des Gleichheitssatzes gebotene Ermittlung des tatsächlichen Gewinns durch eine dem Sinn und Zweck widersprechende Auslegung des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG weiter hinausgezögert würde.
Der Landwirt war bereits ungeachtet der Höhe der von ihnen erzielten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zur Abgabe einer Steuererklärung auch für die Kalenderjahre verpflichtet, die vor dem Kalenderjahr lagen, in dem erstmals die Voraussetzungen des § 13a EStG nicht mehr vorlagen.
Der Bundesfinanzhof hat mit Beschluss in BFH/NV 2011, 257 ausgeführt, dass die Kläger wegen der Vereinbarung des Güterstands der Gütergemeinschaft auch ohne ausdrücklich geschlossenen Gesellschaftsvertrag den landwirtschaftlichen Betrieb in der Form einer Mitunternehmerschaft gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG betrieben haben. Daraus folgt zugleich, dass die Gewinne der Kläger aus Land- und Forstwirtschaft gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen waren. Da im Streitfall kein Fall von geringer Bedeutung vorlag, war das Feststellungsverfahren auch nicht gemäß § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO entbehrlich.
Gemäß § 181 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 Nr. 1 AO waren die Kläger deshalb verpflichtet, eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung abzugeben, die gemäß § 181 Abs. 1 Satz 2 AO Steuererklärung i.S. des § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO ist. Daneben waren die Kläger, wovon auch das Finanzgericht zutreffend ausgegangen ist, auf Grund der Höhe der erzielten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zumindest ab dem Kalenderjahr 1996 gemäß § 25 Abs. 3 EStG i.V.m. § 56 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStDV zur Abgabe von Einkommensteuererklärungen verpflichtet.
Der LAndwirt kann sich auch nicht unter Heranziehung des Grundsatzes von Treu und Glauben mit Aussicht auf Erfolg darauf berufen, dass es einer Mitteilung gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG deshalb bedurft habe, weil das Finanzamt die Nichtabgabe der Steuererklärungen sowohl in den Streitjahren als auch in den Jahren davor zunächst immer geduldet habe. Für den Steuerpflichtigen ergeben sich aus der Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben nur dann Rechtsfolgen, wenn die Finanzbehörde ihm gegenüber einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat, sei es durch eine Zusage oder durch nachhaltiges Verhalten. Dieser Vertrauenstatbestand muss zudem ursächlich für Maßnahmen, Handlungen oder Dispositionen des Steuerpflichtigen gewesen sein. Das Finanzamt hat die Kläger nicht von der Abgabe der Steuererklärungen befreit. Allein das Untätigbleiben des Finanzamt ist nicht geeignet, einen Vertrauenstatbestand der Kläger zu begründen. Insbesondere lässt die fehlende Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung die gesetzliche Pflicht der Kläger zur Abgabe der Steuererklärungen nicht entfallen.
Das Finanzamt war berechtigt, den Gewinn des Landwirts aus der von ihnen betriebenen Landwirtschaft für die hier maßgeblichen Wirtschaftsjahre 1999/2000 bis 2001/02 nach Richtsätzen zu schätzen (§ 162 AO).
Liegen die Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht vor und ist der Steuerpflichtige vom Finanzamt darauf hingewiesen worden oder ist ein solcher Hinweis, wie im Streitfall, nicht erforderlich, so hat der Steuerpflichtige seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG oder durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG aufgrund freiwilliger Buchführung zu ermitteln. Ein Zwang zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich besteht allerdings nur, wenn der Land- und Forstwirt buchführungspflichtig und auf den Beginn dieser Buchführungspflicht hingewiesen worden ist (§ 141 Abs. 2 Satz 1 AO). Kommt danach eine Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nicht mehr in Betracht, führt der Steuerpflichtige aber weder die für eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG erforderlichen Aufzeichnungen noch -freiwillig oder dazu verpflichtet- Bücher, so ist die Finanzbehörde gemäß § 162 AO zur Schätzung befugt.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 30. Oktober 2014 – IV R 61/11
